商誉的本质、内容与会计确认：基于合约理论的分析与重构
众所周知，商誉是一类极其抽象的资产。围绕商誉所展开的讨论历经数百年，遍及了法学、会计学、管理学和经济学等众多领域。对商誉的关注，起始于人们最初对于商业关系资源的识别与保护的愿望。而随着经济社会的发展，它已经成为任何企业无法忽视的方面。但与此形成鲜明对比的是，尽管研究商誉的文献越来越多，但商誉理论和商誉会计实务却并未获得根本性的突破。商誉理论的窘境可能体现在三个方面，一是以“超额盈利观”为代表的对商誉定义认识的倒退。越来越多的文献把“商业关系”这一核心概念从商誉定义中忽略，但即使是“超额盈利观”的开创者p.D. Leake也没有这样做。二是以“合并商誉”为代表的会计确认混乱。自创商誉难以确认已经是不争的事实，但合并商誉又真的是商誉吗？商誉进入会计报表的前景又如何呢？三是商誉产权研究迟迟没有实质性进展。许多套用了产权经济学理论的商誉研究事实上并没有给出具有说服力的结论。
在上述三个方面中，最后一个方面正是本文的突破口。事实上，在新制度经济学的理论体系中，产权分析方法只适用于具有排它性质的物质资产和专利权等部分无形资产，而商誉作为一类商业关系则需要运用合约理论来分析。尽管后者仍被称为产权分析，但却已经是广义上的产权概念了。实际上，对于新制度经济学而言，商誉并不是一个新问题。著名的“自我履约协议理论”和“关系性合约理论”都致力于分析长期商业关系，只不过它们并不太关注对商誉微观层面具体形态的分析。而本文的核心工作，正是使用合约理论的分析方法研究商誉的合约结构，并为此设立一个概念框架。这一工作可以说是本文最主要的创新之处。
了解商誉的合约结构是十分重要的，因为它可以使我们理解商誉的外在特征，也可以帮助我们更加准确的为商誉进行界定和分类。比如，在本文的第四章就运用了由商誉合约结构三要素衍生出的三种视角重新分析了五类具有代表性的商誉清单，发现了它们在分类标准上的混乱，并选取了外部主体视角作为分类标准对商誉清单进行了重构。而第五章则是从分析商誉合约结构中控制层的状况入手，把商誉控制权问题纳入到整个合约分析框架，并对与其紧密相关的会计确认问题发表了一些看法。
具体来说，可以把本文分为三大部分：
第一部分包括第一章和第二章。主要是通过有关商誉文献和相关产权分析的基本理论的回顾与整理，给出“商誉是非约束性商业关系”的定义，并以此定义界定一些具有争议的商誉外延分解问题，比如商誉与商标权、商誉与组织资本等等。
第二部分包括第三章。运用合约理论分析方法，本部分首先对一个员工跳槽带走商誉的典型案例进行剖析，并建立一系列有关商誉结构的概念，包括三要素(即目标资源、信息中介、外部主体)、两个层次(即价值层和控制层)以及其他一些相关概念。然后补充论述了信息中介的一些特殊形式及其对商誉结构的影响。
第三部分包括第四章和第五章。主要是基于第二部分商誉合约结构分析的结论，分析了两个应用方面的问题，即商誉清单和商誉控制权与会计确认。前者最终给出了一个由外部主体作为分类标准的商誉清单，而后者则认为商誉控制权主要取决于商誉控制者的规模，而这种控制权实际上是可以通过一定的约束手段调整的，所以商誉符合资产的可定义性。不过考虑到可计量性的要求，商誉应该以表外确认为宜。
商业关系;合约结构;商誉清单;商誉控制权
中国海洋大学
硕士
会计学
刘秀丽
2009
中文
F230
44
2009-09-28（万方平台首次上网日期，不代表论文的发表时间）